Risiko Umsatzsteuer und Gewerbesteuer in der Arztpraxis

I. IGeL und Umsatzsteuer

1.

Nach § 4 Nr. 14 UStG sind ärztliche Tätigkeiten grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit, vorausgesetzt, sie dienen der Diagnose, Genesung und Linderung von Krankheiten, der Gesundheitserhaltung oder dem vorbeugenden Gesundheitsschutz von Patienten. Oder mit anderen Worten: Die medizinisch-therapeutische Behandlung muss das Ziel sein.

Die Finanzverwaltung legt im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs § 4 Nr. 14 UStG zum Nachteil des steuerpflichtigen Arztes restriktiv aus. Der Grund liegt in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH). Danach befreit nicht jede einem Arzt vorbehaltene Tätigkeit von der Umsatzsteuer, sondern lediglich jene, soweit sie eine Heilbehandlung darstellt. In der Praxis führt dies zu zahlreichen Abgrenzungsproblemen, welche zudem dadurch verschärft werden, dass die Finanzverwaltung mangels klarer Vorgaben des Bundesministeriums für Finanzen uneinheitlich agiert.

 

2. IGeL-Leistungen

Individuelle Gesundheitsleistungen beinhalten ärztliche Leistungen, die nicht zum Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherung gehören, aber dennoch vom Patienten nachgefragt werden und ärztlich empfehlenswert oder zumindest ärztlich vertretbar erscheinen. Unter dem Aspekt der Umsatzsteuer lassen sie sich in drei Bereiche einteilen, nämlich:

• Leistungen wie Krebsfrüherkennungsuntersuchungen werden im Hinblick auf das medizinisch-therapeutische Ziel als umsatzsteuerfrei anerkannt.   
  
  
• Leistungen sind umsatzsteuerpflichtig, soweit sie keinen direkten Einfluss auf den Gesundheitszustand des Patienten haben, sondern nur der Verbesserung des Lebensgefühls bzw. des körperlichen Wohlbefindens dienen, so kosmetische Leistungen, Vitaminkuren, Anti-Aging-Behandlungen.       
  
  
• Leistungen, welche nicht eindeutig zugeteilt werden können.

 

Die steuerrechtliche Unsicherheit besteht bei der letzten Gruppe. Hier hat der Arzt, wenn er der Umsatzsteuerpflicht entgehen will, das Vorliegen einer medizinischen Indikation oder eines therapeutischen Ziels nachzuweisen. Der Beweislast kann sich der Arzt nicht unter Hinweis auf seine ärztliche Schweigepflicht entziehen.

Im Ergebnis kommt der Arzt nicht umhin, jede seiner angebotenen IGeL-Leistungen dahingehend zu überprüfen, ob sie im konkreten Fall umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei ist. Die vorliegenden Verfügungen der Finanzverwaltung zu § 4 Nr. 14 UStG geben eine Hilfe.

Ob eine Behandlung medizinisch notwendig oder die angewandten Methoden kostentechnisch angemessen sind, ist ohne Bedeutung. Maßgebend ist allein, dass die Leistungen zweifelsfrei einem therapeutischen Ziel dienen und daher medizinisch indiziert sind.

 

3. Beispiele

Umsatzsteuerfrei sind:

• Primär präventive Maßnahmen, die im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zum Patienten erfolgen und indikationsbezogen erbracht werden.

• Vorsorgeuntersuchungen auch dann, wenn die Kosten von der gesetzlichen Krankenkasse nicht übernommen werden.    

• Vorträge oder Kurse zur Ernährungsberatung, Seminare zur Raucherentwöhnung oder Alkoholentzug, wenn diese Teil eines konkreten, individuellen Leistungskonzepts sind. Mit anderen Worten: Die entsprechende Maßnahme muss an den Gesundheitszustand des Patienten angepasst sein.

Umsatzsteuerpflichtige Maßnahmen:

• Sportmedizinische Leistungen zur tauchärztlichen Untersuchung. Hingegen ist die Leistung umsatzsteuerfrei, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Untersuchung zum Ausschluss einer Erkrankung, etwa eines Verdachts auf Herz-Rhythmusstörungen, erforderlich war, die das Tauchen verbietet. 

• Die Entfernung von Tattoos. Hier handelt es sich um eine kosmetische Indikation.       

• Maßnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, sondern lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern, wie etwa allgemeine Fastenseminare, Bewegungskurse oder Informationsveranstaltungen zur Ernährungsberatung oder zu Nikotin- bzw. Alkoholmissbrauch.

• Reisemedizinische Beratung eines gesunden Patienten etwa in Bezug auf Impfungen. Hingegen ist die Beratung umsatzsteuerfrei, wenn sich ein Indikationsbezug,  z. b. Diabetes oder Herzerkrankung herstellen lässt. Das ist samt Reiseziel zu dokumentieren.

 

4. Dokumentation

Den Arzt trifft, wie bereits dargelegt, die volle Beweislast für die gesamten tatsächlichen Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung. Eine ausführliche Dokumentation im Sinne einer schriftlichen Beweisvorsorge ist hierbei hilfreich. Zum Nachweis der medizinischen Indikation einer ärztlichen Leistung sowie des therapeutischen Ziels sind die Anamnese und Exploration schriftlich in der Patientenakte festzuhalten. Zudem sollte dokumentiert werden:

• Grund des Arztbesuches,
  
  
• vom Patienten vorgetragene Beschwerden,

• evtl. Vorbehandlungen,   

• Diagnosen,  

• angestrebtes Behandlungsziel,   

• durchgeführte Untersuchungshandlungen,    

• Behandlungsergebnis.

Um die Leistungen umsatzsteuerlich zutreffend einzuordnen, muss nach § 12 Abs. 2 UStG eine ordnungsgemäße Abrechnung erfolgen. Mithin hat die Rechnung die Bezeichnung der einzelnen berechneten Leistungen zu enthalten.

 

5. „Infektion“ umsatzsteuerfreier Leistungen

Im Gegensatz zur Gewerbesteuer infizieren umsatzsteuerpflichtige Leistungen nicht die umsatzsteuerfreien Leistungen.

 

 II. Umsatzsteuerpflicht bei ärztlichen Gutachten

1 Welche ärztlichen Gutachten sind umsatzsteuerpflichtig, welche nicht?

Nach § 4 Nr. 14 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt umsatzsteuerfrei. Die Regelung gilt aber nur für Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen vorgenommen werden. Steht das therapeutische Ziel nicht im Vordergrund, fällt Umsatzsteuer an. Gutachten sind demnach umsatzsteuerfrei, wenn das Hauptziel im Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit zu sehen ist. Dient das Gutachten hingegen einem Dritten bei der Entscheidungsfindung, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen auch noch Rechtswirkung erzeugt, wird die Steuer fällig. Die Oberfinanzdirektion Hannover hat in ihrer Verfügung vom 27.02.2008 (S-7170-75-StO181) eine nach umsatzsteuerpflichtigen und umsatzsteuerfreien Gutachten sortierte Liste herausgebracht. Diese bietet eine gute Orientierungshilfe.

2. Umsatzsteuerpflichtige Gutachten:

• Gutachten über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung (z. B. Körperverletzung, auch ärztlicher Behandlungsfehler);

• Gutachten über die Tatsache oder zur Klärung der Ursache eines Todes;

• Alkohol- und Drogengutachten zur Untersuchung der Fahrtüchtigkeit (siehe Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR);

• Gutachten über den Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungsabschlüsse (siehe Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR);

• Gutachten für die Berufstauglichkeit oder Verwendungsfähigkeit des Untersuchten, z. B. Flugtauglichkeitsuntersuchung (siehe Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR);

• Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit/Berufsfähigkeit in Sozialversicherungsangelegenheiten, in Angelegenheiten der Kriegsopferversorgung und in Schadensersatzprozessen;

• Gutachten und Zeugnisse über das Seh- und Hörvermögen (siehe Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR);

• Gutachten über die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern;

• Gutachten für Berufsgenossenschaften und Versicherungen zur Frage des Kausalzusammenhangs von bestimmten Vorerkrankungen und dem Todeseintritt des Versicherten;

• Gutachten für Staatsanwälte und Gerichte zur Klärung des Kausalzusammenhangs zwischen ärztlicher Fehlbehandlung und einer Gesundheitsstörung bzw. dem Todeseintritt;

• schriftliche und mündliche Gutachten für Staatsanwaltschaft und Gerichte über Schuld- und Handlungsfähigkeit von Personen; Gutachten zur Einweisung in ein psychiatrisches Krankenhaus oder eine Erziehungsanstalt;

• Prognosegutachten im Rahmen des Strafvollzugs;

• Blutgruppenuntersuchung und DNA-Analysen (z. B. zur Spurenauswertung);

• Pflegegutachten (vgl. § 18 Abs. 1 SGB IX);

• medizinisch-psychologisches Gutachten über die Fahrtauglichkeit;

• gutachterliche Feststellungen zum voraussichtlichen Erfolg von Rehabilitationsmaßnahmen im Rahmen eines Renten- oder Invaliditätsverfahrens, siehe auch EuGH-Urteil vom 20.11.2003, C-307/01, EuGH E I S.13989 und BFH vom 31.07.2007, V B 98/06, BStBl 2008 II S.35;

• Gutachten zur Feststellung von Beschädigungen als Grundlage für eine Entschädigungsleistung;

• Genehmigung zur Feuerbestattung (sog. II. Leichenschau);

• vertragszahnärztliche Planungsgutachten;

• Gutachten nach § 12 Abs. 1 der Psychotherapie-Vereinbarung;

• sport- und reisemedizinische Untersuchungs- und Beratungsleistungen (Anmerkung: Die Einstufung ist streitig. Es gibt hier auch die Auffassung, dass die Untersuchungen einen rein präventiven Zweck haben. Es soll verhindert werden, dass aufgrund der Sportausübung oder aufgrund einer Fernreise eine Krankheit entsteht oder eine Schädigung oder Vorerkrankung sich verschlimmert. Die Finanzverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, dass Sport und Reise den Lebensstil betreffen und von der Umsatzsteuerbefreiung nicht profitieren sollen.);

• Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines steuerpflichtigen Gutachtens (siehe Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR);

• gutachterliche oder beratende Tätigkeiten im Bereich der Krankenhaushygiene;

• ärztliche Befundberichte, die nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. m. Anlage 2 Nr. 202 und 203 (Zeugnis über einen ärztlichen Befund mit kurzer gutachterlicher Äußerung) vergütet werden. Die Umsätze sind steuerbar und steuerpflichtig. Soweit die Tätigkeit eines sachverständigen Zeugen nach § 10 Abs. JVEG i. V. m. Anlage 2 Nr. 200 und 201 (Ausstellung eines Befundscheins oder Erteilung einer schriftlichen Äußerung ohne nähere gutachterliche Äußerung) vergütet wird, liegt ein nicht steuerbarer Schadensersatz vor, siehe Abschnitt 3 Abs. 8 UStR (Anmerkung: Zur Umsatzsteuerpflicht von Sachverständigen ist ein Verfahren beim Bundessozialgericht unter dem Aktenzeichen B9SB 7/07 anhängig.).

 

3. Gutachten, bei denen die Umsatzsteuer nicht anfällt:

• Gutachten zur Feststellung der persönlichen Voraussetzungen für eine medizinische Rehabilitationsmaßnahme, auch wenn der Patient im Ergebnis nicht rehabilitierbar ist;

• die Durchführung von Vorsorgeuntersuchungen (Untersuchungen zur Vorbeugung und Früherkennung von Krankheiten, z. B. Krebsfrüherkennung oder Glaukomfrüherkennung), auch betriebsärztliche Vorsorgeunter-suchungen;

• für ärztliche Untersuchungen nach dem ASiG kommt die Befreiung nur in Betracht, soweit diese gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG erfolgen und es sich nicht um Einstellungsuntersuchungen handelt; das gilt entsprechend für die nach anderen Schutzvorschriften erbrachten medizinischen Leistungen, die therapeutischen Zwecken dienen, z. B. nach dem Jugendarbeitsschutzgesetz (siehe BMF-Schreiben vom 04.05.2007, BStBl I S. 481);

• Alkohol- und Drogengutachten zum Zwecke einer anschließenden Heilbehandlung (z. B. zur Feststellung eines körperlichen Defekts beim Abbau von Alkohol und Medikamenten);

• körperliche Untersuchungen zur Verwahrfähigkeit im Rahmen des Polizei- und Justizgewahrsams;

• Durchführung der äußeren Leichenschau und Ausstellen der Todesbescheinigung als letzte Maßnahme im Rahmen der Heilbehandlung;

• Gutachten für die gesetzliche Krankenversicherung (z. B. Gutachten zu medizinischen Vorsorge- und Rehabilitationsleistungen, der Hilfsmittelversorgung und der häuslichen Krankenpflege im Rahmen der Aufgabenwahrnehmung nach § 275 SGB V; Gutachten zur ärztlichen und zahnärztlichen Behandlung und der Verordnung von Arzneimitteln);

• Leistungen zur Kontrolle von Spenderblut einschließlich Blutgruppenbestimmung;

• Erstellung und Befundung der Mammographien bzw. der Zweitbefundung der von Radiologen erstellten Mammographien des Mammographiescreenings;

 

III. Gewerblich-unternehmerische Tätigkeit auf dem Gebiet des Heilwesens

Dem Arzt ist die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit, soweit dies ethisch mit dem ärztlichen Beruf vereinbar ist, neben seiner ärztlichen Tätigkeit nicht untersagt. Unvereinbar mit den Grundsätzen der Berufsordnung sind allerdings gewerbliche Tätigkeiten, die mit der ärztlichen Tätigkeit in räumlicher, organisatorischer und personeller Hinsicht verbunden sind.

Das Trennungsgebot beinhaltet folgende Grundsätze:

• Rechtliche Trennung: Die gewerbliche Tätigkeit muss durch eine andere natürliche oder juristische Person als den Arzt oder seine Berufsausübungsgemeinschaft erbracht werden. Ob der Arzt an dem gewerblichen Unternehmen beteiligt ist, ist für die rechtliche Trennung unbeachtlich.       
  
  
• Die organisatorische Trennung verlangt, dass die gewerbliche Tätigkeit für den Patienten erkennbar von der ärztlichen Tätigkeit getrennt ist. Der Patient muss umgehend erkennen, wann er die Arztpraxis verlässt und sich im gewerblichen Bereich, etwa einem Kosmetikstudio, befindet. Durch eine deutliche Beschilderung im Außen- und Innenbereich muss auf die organisatorische Trennung hingewiesen werden.   
  
  
• Zeitliche Trennung: Der Arzt muss seine Tätigkeiten zeitlich eindeutig trennen. Während seiner Sprechstundenzeiten darf er sich in keiner Weise um den Gewerbebetrieb kümmern, etwa Produkte verkaufen.  
  
  
• Steuerliche Trennung: Bei der Aufnahme eines Gewerbebetriebes sind die steuerlichen Aspekte zu prüfen.

 

Wird das Trennungsgebot nicht eingehalten, so drohen dem Arzt unter Umständen berufsrechtliche, wettbewerbsrechtliche, zivilrechtliche und möglicherweise auch strafrechtliche Konsequenzen.

Auch kann die gewerbliche Tätigkeit zur Infizierung der ärztlichen Leistungen führen, mit der Folge, dass auch die Honorare aus ärztlichen Leistungen der Gewerbesteuer unterliegen.

 

Praxishinweis

Im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit hat der Arzt strikt die Empfehlungsneutralität zu wahren. Ärzten ist es berufsrechtlich untersagt, Patienten ohne hinreichenden Grund bestimmte Anbieter gesundheitlicher Leistungen zu empfehlen. Das Empfehlungsverbot wird weit ausgelegt. Eine Empfehlung ist jede Einflussnahme auf die Auswahlentscheidung des Patienten. Ein hinreichender Grund kann nur medizinischer Art sein. Werden Modelle der unternehmerischen Beteiligung umgesetzt, weil der Arzt auf Auswahlentscheidungen seiner Patienten Einfluss nehmen kann, droht künftig neben den berufsrechtlichen Sanktionen auch mit der zu erwarteten Einführung des strafrechtlichen Korruptionstatbestandes im Gesundheitswesen die strafrechtliche Ahndung.

 

IV. Gewerbe- und Umsatzssteuerrisiko bei Berufsausübungsgemeinschaft und Praxisgemeinschaft

Das Risiko Umsatz- und Gewerbesteuer auszulösen, zeigen nachfolgende Fälle auf:

 

1. Fehlende steuerliche Mitunternehmerstellung des Partners

Die Gesellschafter einer Gemeinschaftspraxis hatten eine dritte Kollegin in ihre Gemeinschaftspraxis aufgenommen. Gesellschaftsvertraglich wurde vereinbart, dass alle drei Ärzte die Geschäftsführung gemeinschaftlich ausüben, wobei Entscheidungen mehrheitlich zu treffen sind. Der Ärztin wurde die Option eingeräumt, künftig ein Drittel der Praxis zu erwerben. Hiervon machte sie keinen Gebrauch. Vergütungsmäßig war vereinbart worden, dass die Ärztin bis zu einem Eigenumsatz von rund € 100.000,00 37 % Umsatzbeteiligung, vom darüber hinausgehenden Umsatz 42 % erhalten sollte, sofern die Praxis einen entsprechenden Gewinn erziele.

Das Finanzgericht Düsseldorf entschied in seinen Urteilen vom 19.09.2013 – Az. 11 K 3968/11 F (Klage der Gesellschafter) und Az. 11 K 3969/11 G (Klage der Praxis) –, die Umsätze der Praxis könnten nicht insgesamt als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit behandelt werden. Die Ärztin sei zwar zivilrechtliche Gesellschafterin, nicht aber steuerrechtliche Mitunternehmerin. Sie partizipiere weder am Erfolg noch am Misserfolg der Praxis. Beteiligt sei sie lediglich an ihren eigenen Umsätzen, nicht aber an der Entwicklung des Betriebsvermögens oder der stillen Reserven. Die Gewinne der Praxis teilten sich die Kollegen auch. Umgekehrt müssten diese auch Investitionen und Verluste tragen. Das Risiko der Ärztin, daran in der Außenhaftung beteiligt zu werden, sei gering. Da die Ärztin ihre Patienten zudem unstreitig eigenverantwortlich behandelte, hätten die Mitgesellschafter hinsichtlich dieser Umsätze nicht mehr leitend und eigenverantwortlich im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig werden können, mit der Folge, dass die Berufsausübungsgemeinschaft insgesamt als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Damit unterlagen die Gesamteinkünfte der Berufsausübungsgemeinschaft der Gewerbesteuer (Abfärbetheorie).

Neben der vertragsrechtlichen Vorgabe der Tätigkeit in freier Praxis gemäß der Entscheidung des Bundessozialgerichts vom 23.06.2010 – Az. B 6 KA 7/09 R – ist neben den vertragsrechtlichen Sanktionen einer Scheingesellschaft auch ein gravierendes steuerliches Problem gegeben.

 

2.    Praxisgemeinschaft: Arzt nutzt Geräte und Personal einer Gemeinschaftspraxis gegen Entgelt

Eine Gemeinschaftspraxis nahm einen dritten Arzt in Praxisgemeinschaft auf. Nach dem hierzu geschlossenen Vertrag war der dritte Arzt berechtigt, die Räumlichkeiten und medizinischen Geräte der Gemeinschaftspraxis zu nutzen sowie die Dienste des nicht ärztlichen Personals der Gemeinschaftspraxis in Anspruch zu nehmen. Im Gegenzug trug er 20 % der anfallenden Gesamtkosten.

Das niedersächsische Finanzgericht entschied in seinem Urteil vom 11.04.2013 – Az. 5 K 159/12 –, dass nicht die Praxisgemeinschaft, sondern die Gemeinschaftspraxis Leistungserbringerin sei. Diese sei Mieterin der Praxisräume, Eigentümerin des Inventars und Arbeitgeberin des nicht ärztlichen Personals der Praxis. Die Überlassung der Ressourcen durch die Gemeinschaftspraxis an den anderen Arzt stelle sich im Ergebnis als umsatzsteuerpflichtig dar, da sie weder steuerfreie ärztliche Heilbehandlungen darstellte noch als sonstige Leistungen einer Organisationsgemeinschaft steuerbefreit sein konnten. Mit anderen Worten: Wird eine gemeinschaftliche Nutzung von Ressourcen geplant, hat die tatsächliche Leistungserbringung durch die Praxisgemeinschaft zu erfolgen.

 

Praxishinweis:

Zur Vermeidung steuerrechtlicher Fallstricke  ist dringend zu empfehlen, jegliche Vertragsgestaltung durch einen versierten Rechtsanwalt/Steuer-berater überprüfen zu lassen.

 

V.Kleinunternehmerregelung:

Grundsätzlich umsatzsteuerpflichtige Gutachten sind dann steuerfrei, wenn für den Arzt die Anwendung der sog. Kleinunternehmerregelung in Frage kommt. Das ist dann der Fall, wenn die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze, hierzu gehören auch Honorare für Vorträge, Igel-Leistungen, und für die Teilnahme an Studien sowie umsatzsteuerpflichtige Verkäufe nicht mehr als € 17.500,00 im vorangegangenen Kalenderjahr betragen und im laufenden Jahr voraussichtlich € 50.000,00 nicht übersteigen werden.